专家观点管理会计：一种权变的组织管理活动

 

管理会计具有与生俱来的天然属性，它是一种权变性的组织管理现象：自从有了组织(尤其是现代组织)，也就有了管理者责任及管理职能，从而也就有了内嵌于组织之中的管理会计。管理会计作为管理者自身的会计，通过信息(财务与非财务信息)提供，一方面利于管理者自身做出理性决策(如产品定价等经营决策)，另一方面利于组织内部上下层级间的信息沟通、组织控制，增强组织的“可视性”及组织控制功能。与财务会计不同，管理会计更加关注企业的“经营性”和“控制性”，管理会计始终与组织环境相伴生、与管理者责任(尤其是价值增值等业绩目标)相伴生、与组织内部的控制要求相伴生。

管理会计发端于19 世纪的工业成本会计，工业革命推动生产规模和生产效率大大提高，同时也造成了设备折旧和管理费用的大幅增加，为了更准确地核算产品成本，会计人员开始按照复式簿记法记录所有成本账户。20 世纪20年代以后，企业管理者逐渐认识到成本信息在决策与控制方面的意义，成本会计也从单纯计算发展到计算与控制相结合，并最终与对外报告的财务会计分野，形成了内部管理导向的管理会计。从此后的发展历程看，管理会计相继经历了成本确定与财务控制、管理规划和管理控制、流程优化和资源集约、资源利用和价值创造等四个主要阶段( IFAC，1998) ，每一阶段都与外部组织环境的不确定性、所有者控制下的管理者责任等息息相关。

壹1950 年代以前的成本确定(cost determination)与财务控制(financial control) 阶段

满足客户对产品的大批量需求，是这一阶段的基本市场特征。管理者的主要责任在于生产制造，即如何提高生产效率，此时的管理会计被视为为追求组织目标而进行的一种技术活动( a technical activity) ，其主要功能为确定产品生产成本。对产品成本的关注，促使标准成本(standard cost) 、预算控制( budget control) 和差异分析(variance analysis)等手段和方法被引入到对生产过程的控制之中，协助企业解决在“执行过程”中生产效率、生产经济效果提高等问题( 胡玉明，2004) 。与此同时，由于市场对产品需求量大、企业间竞争强度不高，企业在生产技术、管理等领域并没有产生大量创新，相应地，管理主要偏向于组织内部，并以如何提高设备产能、生产效率为基本目标。尽管企业内部具有预算、成本控制等控制系统，但是成本信息没有被充分挖掘、并用于管理决策(Ashton et al．，1995) 。

贰

这一阶段管理者的责任重心由效率转向效益，管理会计演变为一种具有职能角色( a staff role) 的管理活动( management activity) ，其主要功能是通过决策分析与责任会计体系为一线商业活动管理(line management) 提供信息支持④。作为管理控制系统的一部分，管理会计倾向于被动式反应( reactive) ，也就是说，只有当企业业绩偏离经营计划或目标时，人们才会利用管理会计信息来鉴别问题之所在，以及应该采取何种行动(Ashton et al．，1995) 。在美国会计学会(AAA) 的大力促进下，一些管理会计的基本方法，如标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等等管理会计方法体系日渐形成，管理会计体系呈现“决策与计划会计”、“执行会计”两大主题(胡玉明，2004) 。

叁

1980 年代中期后以消除商业流程中的资源浪费( resource waste) 为重点的阶段

客户选择的个性化、外部竞争加剧是这一阶段市场状态的基本特征。或者说，始于上世纪70 年代的石油危机重创西方市场经济体系，科技进步、经济过剩进一步加剧了企业间的竞争。与此同时，机器人技术引入制造业大大提高了生产的速度与质量，并为降低成本开辟了空间；信息技术的迅速发展和普及，信息系统设计、维护和数据挖掘等技术被大量应用于企业流程管理之中。因此，如何通过流程管理消除资源浪费、控制成本，成了管理者关注的焦点。在这种情形下，管理会计开始关注规划与控制，强调管理者信息对管理决策的支持作用，强调如何通过提高流程效率以消除企业内部各层级、各项活动的资源浪费。这一阶段的基本标志是全面质量管理(TQM) 的兴起，以及因对传统成本“失去相关性”的不满而提出的资源、作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系( Cooper and Kaplan，1991; Shank and Govindarajan，1994; 等) 相继提出。管理会计理论和实践在此期间获得了极大的发展，尤其是管理会计研究的实务导向，极大地推动了管理会计在组织的有效应用。

肆1990 年代中期以后( 并至今) 通过有效利用资源而创造价值的阶段

信息技术前所未有的发展、先进制造技术的大量引入以及外部市场的高度不确定性，进一步激化了全球市场和全球产业链格局下的竞争态势。管理会计面临变革，重点之一是如何解决环境适应条件下的资源利用及价值创造等问题，围绕价值创造、找出价值驱动因素(value drivers，也称价值动因，如顾客、流程效率等) 等成为组织管理者的基本任务和管理导向。这一时期除延续1980 年代管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了其应用范围与层次。例如，如何从全球化及产业链、价值链角度，通过对价值驱动因素的确认、计量，以提升组织的价值创造能力? 与之相伴的是一系列新的管理会计工具的诞生与应用，尤其是平衡计分卡( BSC，Kaplan and Norton，1996) 、经济增加值( EVA) 等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。

从上述回顾不难看出，管理会计的发展在很大程度上受组织内外部环境变革的驱动和影响，管理会计作为权变的组织管理现象，根植于管理者的管理责任，内嵌于组织管理活动之中，成为应对市场变化而不可或缺的组织管理活动。或者更宏观地看，管理会计在积极应对和适应组织变革、社会转型中发挥了不可替代的积极作用——它已然成为落实组织战略、增加组织和社会等经济可视性的重要机制。

文章来源：《会计研究》

文章作者：王斌、顾惠忠