会计准则展望：会计计量五大问题辨析

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2015年9月29日，国际财务报告准则（IFRS）的官网出版物“投资者观点”一栏，刊登了国际会计准则理事会（IASB）委员史蒂夫·库珀（Steve Cooper）的文章《采用一种计量的方法》（Taking a Measured Approach），他在文中对IASB“概念框架（Conceptual Framework）”项目中关于计量的提议作了深入的解析，本刊对此作了观点摘编，以飨读者。

编辑‖陈晨辉

如果说，IASB在其准则制定“手册”——《概念框架》中为计量方法提供了更多指引的话。你会惊讶地发现，目前IASB的《概念框架》对这一根本议题并没有做出深入的阐述。IASB正在试图纠正这一点。在2015年发布的《概念框架》草案的修订建议中，IASB通过一个内容更丰富的章节讨论计量的问题，主要涉及以下两方面：1.对可能使用的不同计量方法加以描述；2.讨论在特定情形下，IASB选择适当计量方法时应考量的因素。

计量方法

资产和负债的计量有多种不同方法。有些计量方法部分或全部依赖来自一项过去交易的信息（历史成本）。而其它计量方法不采用历史信息，反映的是资产和负债的目前状况（现行价值）。这两种方法都存在实务操作与概念性的挑战。

从投资者的角度，我认为值得对《概念框架》修订草案中提出的五大关键问题进行阐述。

（1）采用统一的计量方法

包括一些投资者在内的我们的一些成员主张对已确认的资产和负债采用单一的计量基础。他们认为如果使用不同的计量方法，在累加资产和负债时产生的总计和小计金额就失去了意义。类似地，如果损益金额反映的是以历史成本和现行价值计量方法混合的信息，那么其将缺乏相关性。然而，大多数对IASB工作提出意见的人士倾向于混合计量的方法，也就是对每一类资产和负债选择采用与之最相关的计量方法。投资者经常告诉我们这种方式与他们分析财务报表的方法相一致。并且针对每一类资产和负债采用与之最相关的计量基础会带来更高的相关性，抵消了混合计量在累加时所产生的问题。

近期IASB在准则制定上做出的一些决定，也验证了混合计量提供的信息相关性更高这一观点。例如，IASB近期颁布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）和《国际财务报告准则第15号——源自客户合同的收入》（IFRS 15），以及即将颁布的保险合同准则（对新准则的最终审议正在进行中）。在以上三个项目中，我们在最初的研究阶段对于所有准则都考虑采用一致相同的计量方法。但是，历史成本对所有金融资产均不适用，并且对于许多负债，特别是保险负债都有极大的局限性。因此，唯一可行的单一计量方法就剩下公允价值了。尽管单一计量基础能带来极大的便利，IASB还是决定在这三项准则中不采用这种方式。原因包括IASB认为公允价值并不能在所有的情形下都提供最相关的信息。IFRS 9要求某些情形下应使用历史成本，另一些情形下使用公允价值，而IFRS 15基本上采用的是成本摊销法。虽然在某些方面出现了历史成本，保险合同准则又引入了现行履约价值。因此，纵观我们过去的准则制定活动，《概念框架》修订稿中不提议对所有资产和负债采用单一计量方法，而是支持继续采用混合计量方式，也就不足为奇了。

（2）与财务状况还是财务绩效相关？

在选择计量方法时，是否应考量其对财务状况、财务绩效或同时对两者的影响与相关性？

例如，在考量一家投资公司的绩效时，应考核投资组合的价值变化，这就需要采用现行价值计量。或者，把某一期间内卖出投资的“已实现利得”作为考核绩效的指标时，就应该采用历史成本计量。在每种情形下，又存在会影响计量方法选择的种种变量和改进。

通过对不同组成部分的价值变化分析，例如将一项投资的剩余价值变化所带来的利息、股息或其他期间现金流分开，现行价值体系将进一步扩充。历史成本体系应包括采用减值，如当投资价值受损时，即便损失尚未实现，也应计提减值，即采用所谓的可收回历史成本计量。更进一步的一种方法甚至将成本计量和公允价值计量指标结合起来形成一副更为复杂的绩效景象。IASB在IFRS 9中对一些债券工具资产正是采用了这种方法。其中，考量损益时采用可收回成本法，而考量综合收益和确定资产负债表金额时，则采用公允价值法。

（3）计量方法中的不确定性带来的影响？

大多数资产和负债的会计计量方法都存在不确定性，因而需要进行会计估计。虽然以历史成本为基础的一些计量方法非常直接，但是很多情形下对成本的计量存在不确定性——特别是可收回成本，因其需要对减值和折旧进行估算。与之类似，尽管一些公允价值的计量可以很容易被观察到，因为可以从一个活跃的交易市场获取价格信息，但另一些则不可避免的仰赖于管理层的估算和判断。IASB考虑到了选择计量基础时存在的计量不确定性。尽管新产生的计量不确定性按理会削弱计量结果的相关性，但在IASB看来，与无法捕捉投资价值变化的可选计量方法相比（比如历史成本），采用公允价值所增加的相关性远大于此。

计量不确定性争论的一大诱因大概就是波动性。区分计量的不确定性和波动性是很重要的。前者反映的是在某个时点设定计量方法的困难程度，而后者反映的是随着时间的推移，环境的变化对计量结果产生的影响程度。如果价格存在波动性，那是否能用来计量一项资产或负债呢？计量的不确定性过高会削弱投资者获取的信息的质量。然而，在我看来，虽然价格的波动性过大可能会对分析实体持有的该项投资带来挑战，但这并非财务报告应该顾虑的问题。如果一项资产或负债的相关计量方法的波动性较强，我们并不应该隐瞒投资者。隐藏波动性将削弱财务报告的使用价值。

（4）企业的经营活动是如何影响计量方法的？

另一个存在争议的领域是实体的经营活动是否应当，以及在多大程度上影响资产与负债的计量。如何使用投入资产，以及资产如何为企业创造财富（可以称之为企业的“经营模式”）会对资产的计量产生影响吗？如果两项相同的资产对创造财富的贡献不同，是否可以在财务表报中以不同价值列示，并对业绩衡量产生不同的影响？我们的很多成员主张应针对资产和负债的性质，以及这些资产和负债在经营中的使用情况采用不同的计量方法。

一个很好的例子就是房地产的报告。房地产可以以可收回历史成本或公允价值计量。实体可以对其所有房地产采用单一计量方法，或根据该项资产用于的经营活动（例如，用于经营或用于投资）采用不同的计量方法。

用于经营，该项资产与其他资产、负债、资源（如人力资本）一起，通过销售商品和服务创造利润。很多人认为最适合该类型业务的绩效报告应该关注现金流而非现行价值。代表现金流的就是对该项房地产的消耗（以折旧费用的方式在财务报表中反映），因此以可收回成本计量更恰当。因为销售不是从该项资产中获益的首要手段，因而以现行价值来报告业绩会削弱相关性。

（5）衡量业绩的计量方法可以与衡量财务状况采用的计量方法不同吗？

正像我前面提到的，IASB在选择计量方法时会同时考虑对财务状况和业绩指标的影响。有时，为了更好的满足该目标，IASB会选择不止一种计量方法，比如对财务状况采用一种计量方法，而对业绩指标的至少一个方面采用其他方法。这样的话，资产负债表总体价值变化中有一部分在损益以外的其他综合收益(OCI)列示。

例如，IFRS9要求以公允价值计量某些金融资产，并计入其他综合收益（FVOCI）。IASB认为对这类金融资产采用公允价值或摊余成本计量都可以提供相关信息。该类资产的公允价值信息在资产负债表上列示，而首要的绩效考核方法（损益）则以成本为基础来计量。

在《概念框架》修订稿中，IASB建议允许采用双重计量模式。难度在于判定何时采用该模式是恰当的。目前修订稿基本认为，当计量结果加强了损益作为衡量期间业绩的首要方法的相关性时，即可采用该模式。（资料来源：英文原文http://www.ifrs.org/Alerts/Publication/Pages/Investor-Perspective-taking-a-measured-approach.aspx，中文翻译稿源于中国会计视野http://news.esnai.com/2016/0406/130068.shtml）

编辑：陈晨辉

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