阿里巴巴等电商企业收入核算要点解析

我国目前的会计收入准则对不同行业的收入类型不能完全覆盖，所以针对电商企业收入确认中存在的问题，应该借鉴以原则性为导向的IFRS15新国际收入准则的相关内容，进行对我们未来电商行业准则的改进提供相应借鉴。...

5月25日，阿里巴巴集团（NYSE：BABA）提交了2016财年年报，披露美国证券交易委员会（SEC）正在发起一项有关阿里巴巴是否违反联邦证券法的问讯。导致阿里巴巴一天市值增发了900亿，此次事件主要从三方面来看：第一，阿里巴巴布局众多，业务模式及相应股权比较复杂，导致美国证监会检查；第二，阿里巴巴作为全球最大移动经济实体，对外信息披露等行为没有参照物，容易导致一些问题的发生；第三，阿里巴巴与美国证监会沟通也会显得比较重要。本文，将从第二点来重点解析电商企业会计核算问题，其中以收入核算作为本文关注的焦点。



解析收入确认主要是集中在分析是否进行收入确认，怎样确认，确认多少三个方面的问题。我国目前的会计收入准则对不同行业的收入类型不能完全覆盖，所以针对电商企业收入确认中存在的问题，应该借鉴以原则性为导向的IFRS15新国际收入准则的相关内容，进行对我们未来电商行业准则的改进提供相应借鉴。

1.收入政策的坚持与改进

针对电商企业在收入确认过程中存在的相应问题，在结合国际先进经验的基础上，特提出相应的改进建议，具体内容如下：

1.1坚持权责发生制原则

在收入确认中，应该坚持把权责发生制作为收入确认的基础。从会计信息的可靠性角度出发，收付实现制原则在反应先进流量的相关信息方面比权责发生制更有优势，但是在收入的可靠性方面却因不能正确的反应企业实际经营成果而不能让财务信息披露使用者接受。从会计信息可比性角度出发，投资者进行投资的目的是为了更好地实现收益，因此相关行业财务信息的可比性对投资者的投资决策显得尤为重要，所以为了实现财务信息的可比性，使用权责发生制是必要的，从会计信息及时性角度出发，权责发生制认定当企业拥有获得收入的权利时就可以确认收入，而不是在收到现金时确认收入，这样能够及时的反应企业的真实经营状况，更能满足信息使用者的决策需求。

另外，权责发生制原则的是国际会计准则委员会在制定IFRS15准则是所采纳的核心原则，为了更好的实现同国际准则的趋同，我国在未来的准则改革中同样应该坚定对权责发生制原则的应用，以该原则为基础，根据我国各行业的具体情况进行原则性的制定。另外， 在经济全球化的情况下，企业的国际化发展也进一步要求会计准则的国际化，我国在准则制定过程中应该同样考虑到该项因素的影响，坚持权责发生制原则。

1.2坚持货币计量假设

收入金额的认定依赖于计量假设的选定，电商企业运营的特殊性使得其计量假设存在多种选择，特别是虚拟货币的存在，比如说淘宝币。从可比性的角度来说，虚拟货币产生的根源主要来自于电商企业本身业务经营的需求，其应用范围主要是电商企业自身经营领域之内，这就在一定程度上决定了其在应用领域上的狭隘性。另外，从稳定性的角度来说，虚拟活动的币值会随着电商企业的经营策略的变化而出现变动，所以其稳定性不能保证，从上述分析得出虚拟货币的计量假设不是电商企业的最佳选择。

从国内外收入准则的改个进行来看，收入确认始终遵循着以货币作为其计量假设，这对一个国家范围内升值全球范围内的企业来说都具有更好的应用基础。货币一般都是国家为主导发型，有国家强制力保证其在一定程度上的稳定性，这样会是的国家内的企业个体在对比不同年份，不同公司的收入时，更具有参考价值，更由于企业自身的经济决策，所以在收入准则的改进过程中，本文认为应该始终坚持货币的计量假设。

1.3 以应用控制权转移为基准

收入是企业日常经营活动带来的经济利益的流入，其最终表现是企业可以控制的经济利益，而获得该经济利益是通过企业转移其他资产（商品或服务）的控制为前提。在我国现行的销售商品收入确认条件中前两条的规定其实都是对控制权转移的描述，因为控制的表现不仅包括商品或服务所有权上的控制，同时也包括对商品的实际上的控制。所有权上的控制是有关承担商品的风险和报酬以及管理的权利。实际上的控制包括在没有所有权情况和拥有所有权情况下主体依然保留或者可以对其进行利用的控制。而后面收入确认的三个条件的前提条件是前两个条件。只有当主体对商品不再拥有控制的情况下，才能确认相关经济利益的流入和发生的相关费用。因此把控制权应用于销售商品的收入确认是全完符合确认的理念，同事应把控制权转移的时点认定为收入确认的时点。

劳务收入确认的条件应当时满足以下条件；第一是提供劳务的结果能够可靠的估计；第二于交易相关的收入能够在相应的会计期末根据完工进度进行确认。该确认中更加注重“交易的进度”的判断。而其他收入——利息，特许使用费的收入主要基于两个条件的满足；第一是与交易有关的经济利益流入企业的可能性很高，第二是收入的相关进行能够可靠地计量。在新准则中把服务同样视为一种资产，而资产都是具有控制的权利。、所以服务提供的过程中，仍然可以认为是控制权转移的过程。在主体向客户提供服务过程中，客户不断获得对该服务的控制，并且能从控制中获得直接的经济利益，因此把控制权转移应用到服务提供的收入确认中也是使用的。

1.4应用履约义务

履约义务来源于合同中对商品或服务的承诺，只要是合同承诺是可以区分，履约义务就形成了，履约义务的含义包括了合同中任何类型的承诺，通过旅行履约义务进行收入确认，在IFRS15中并不把履约义务进行类型划分，只是把履约义务氛围了某一点完成的履约义务，一段时间内的履约义务。

在某一时点的履约义务的旅行，一般是指商品或者服务在某一时点向客户转移，使客户能够控制商品或服务，进而能够与直接从商品或服务中获得利益或者是与其控制的其他其产一起为客户带来收益。当履约义务完成时，收入金额是指该完成的履约义务分摊的交易价格。

一段时间内的履约义务的旅行是指在该段时间内主体通过使客户能够从主体旅行的履约义务中获得和享受收益，在会计期末根据输入法或者输出法确定履约义务的履行程度，从而根据这一程度比例分摊履约义务本身分摊到的交易价格，从而认定收入金额。

2 具体收入确认标准

电子商务环境下具体业务的收入确认主要涉及到有形商品，数字商品，增值服务和信息交付服务，本文通过结合IFRS15的相关规定，对具体收入确认提出了自己的观点，针对某一时点可以完成履约义务的业务来说，结合我国目前收入确认条件来说，可以认定为一下四条；（1）商品或者服务上的相关控制权已经转移给客户的时点；（2）相关履约义务上分配的交易价格能够可靠计量；（3）相关的经济利益很可能流入企业；（4）交易中已发生或者将发生的成本能够可靠的计量。对于控制权的转移应该满足一下四个条件；（1）主体在旅行履约义务期间，客户获得并可消费该履约义务所产生的利益；（2）主体的履约义务为客户创造或改良了所控制的资产（3）主体在履约义务过程中，获得了获取相关对价的强制权利；(4)履约义务的结果能够可靠估计。

2.1有形商品的确认

电子商务企业有形商品的销售，当买房向买方发出订单时，销售方根据该电子订单确认其中的承诺，根据承诺的可区分性分别确认各项履约义务，而该项活动中的履约义务一般都是转移该有有形商品。对电商企业销售有形商品时，交易价格一般的固定的，就是订单上规定的价格。虽然商品销售附有无条件退货的承诺，但是该承诺并不认定为一项履约义务，同样该承诺也不会对交易价格产生影响。只是在收入确认时，根据历史经验或者是可比公司的经验确定退货的概率，从而把该部分对应的交易价格在收到来自于客户的付款时确认为一项退货负债，而不是一项收入。

有形商品销售履行义务的履行是在某一时点完成，该时点就是就是买方向卖方转移有形商品控制权的时点，无论是第三方支付的模式还是其他支付模式，买方的控制权转移的时点都应该是客户收到货物的时点，因为只有在该时点之后买方才可以直接使用该商品，并从该商品中获得收益，才真正的拥有了该项商品的控制权

收入确认金额的认定，是基于履约义务分配的交易价格，当然同样也要考虑到退货承诺所应该确认的相关负债，换句话说，应确认的收入金额等于履约义务中分摊到的金额减去退货承诺所对应的退货负债金额的差异。在退货期满时，如果买方没有进行退货，则把上述确认的退货负债对应的金额确认收入；如果买方发生退货，则要冲减当期的收入，同事转出对应的退货负债。

2.3 数字商品的确认

数字产品销售是电商企业所具有的特定销售类型，因为数字商品完全的数字化没有实质形态，所以其控制权的转移和有形商品的控制权转移存在不同。本文认为数字产品的控制可以分为所有权上的控制和管理上的控制。当数字产品销售之后，对于传统商品替代的数字商品）例如电子图书)其所有权上的控制和管理权上的控制都可以转移给客户。而，其他的数字产品（例如软件）只有把管理权上的控制转移给客户。所以在收入确认过程中，根据不同类型的数字产品界定不同的控制权转移标准，即传统商品替代的数字商品在所有权上的在控制转移时点就进行收入确认，其他类型的数字商品子在管理券商的控制发生转移时点就可以进行收入确认。并且把传统商品替代品的数字商品的收入认为是商品销售收入，其他类型的商品销售认定为资产使用费收入。

在销售过程中，又要分为虚拟货币支付销售和直接货币支付销售。当存在虚拟货币销售的情况下，整个交易过程分为了两个时段，第一时段是买卖双方交易虚拟货币的阶段；另一个阶段是买卖双方应用虚拟货币购买数字商品的计算，从实质上来看，整个交易还是数字商品的买卖，只是对数字商品的控制转移因为虚拟货币的中介作用发生了变化，本文认为买方在购买了虚拟货币时点就可以认定为数字商品的控制权发生了转移，即买方在获得虚拟货币的时点，其同样获得了数字商品的控制，因为买方可以在任何时点对虚拟货币对应的数字商品进行消费，这样也就可以认定卖方已经不能够对该部分数字商品进行控制。综上所述买方应该在销售虚拟货币时进行收入确认，后期数字商品提供时，并不进行商品收入确认。

对于直接货币支付的数字商品销售，买方于卖家之间签订订单之后，订单中的承诺是买方向买方转移数字商品，当对承诺进行区分之后确认各项履约义务，至于交易价格应该根据订单的情况进行认定，各项履约义务根据数字商品的单独守家进行比例分配。当履约义务对应的控制权向买方转移时，可以进行收入确认。确认的金额为履约义务分配的金额。

2.3 增值服务的确认

一般的增值服务大都是在一段时间内提供服务，该类型的增值服务的收入确认，同样可以通过履约义务在某一断时间内履行进行收入确认。在收入确认满足上述中描述的履约义务在一定时间内完成的收入确认条件是，可以进行收入确定。一般服务在某段时间内履行进度可以通过输出法进行衡量，例如当服务是在一点时间内军训的旅行时，可以根据时点的流逝情况进行收入确认。

对于增值服务中广告收入的确认时，根据对广告服务类型的划分，第一种的广告类，是以未来不确定事项为标准的广告业务。该类型的广告服务收入金额一般是一局不确定标准的可能性估计例如广告的点击率或者网页的浏览次数等的合理估计来确定。因为不确定标准的存在，对于履约义务的旅行进度在认定时可以应用输出法，根据经验发或可比公司的经验情况，进行确认履约义务程度，从而进行收入金额的的确认；第二种，出租广告的情况，可以根据时间流逝的输出法均匀的认定履约义务的履行进度；对于第三种互换广告，本文认定应该把企业为其他方提供的广告确认为一种收入，其他广告提供的广告确认为一项费用。所以企业在为其地方提供广告的确认根据其实上述的第一种还是第二种类型分类进行确认。

2.4信息交付的确认

信息交付包括信息咨询服务和信息中介服务。信息咨询服务一般都是按次收费，履约义务的旅行时再某一时点上完成。当信息咨询提供的服务向客户转移控制的时点是收入确认时点，信息咨询服务的控制权的转移是指客户可以使用该咨询服务。信息咨询服务对应的履约义务在完成时点进行收入确认，并根据该履约义务分配的交易价格进行收入金额的确认。

信息中介服务，一把是在一段时间内进行履约义务履行。在一段时间内履行履约义务的情况以及满足上述收入确认条件时，可以根据上述的输入法或者输出法衡量履约义务的完成程度，从而在会计期末进行收入金额的确认。

PS：本文参考了国际会计准则委员会在制定IFRS15准则以及相关会计学者观点，也希望通过自身的总结分析，能够对电商企业的收入核算有一定得指导意义。

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