2018年CPA《会计》教材差错更正之三： 金融工具与成本法、权益法的转换
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我们将发表系列的文章，全面地纠正2018年CPA《会计》教材中的错误，以帮助考生和读者高效地学习。对于我们发表的系列文章或者原教材中有不同看法的，欢迎批评指正，共同提高我们的会计水平。联系邮箱discussion@gfedu.net。
——汤震宇 于2018年4月8日
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问题六：2018年CPA《会计》教材P.103
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时按比例分类别转为当期损益或权益。
（1）对于可重分类进损益的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“投资收益”。
（2）对于由于重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而带来的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“未分配利润”。
（3）对于由于被投资企业指定为以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的非交易性权益工具的公允价值增加而带来的其他综合收益，或者是由于被投资企业指定以公允价值计量、且其变动计入当期损益的金融负债中自身信用风险增加而带来的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
问题七：2018年CPA《会计》教材P.103
【解说】红框标注部分的分录不正确。建议的表述如下：
对于选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的非交易性权益工具的累计公允价值的变动，在处置时（或者视同处置时），要转为留存收益（盈余公积和未分配利润）。会计分录如下：
借：其他综合收益 5 000 000
贷：盈余公积 500 000
未分配利润 4 500 000
问题八：2018年CPA《会计》教材P.118
【解说】红框标注部分的描述不正确。建议表述如下：
如果非交易性权益工具分类为以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值确认长期股权，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本，——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”；原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦结转计入留存收益（盈余公积和未分配利润）。即，借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
问题九：2018年CPA《会计》教材P.118
【解说】红框中标注的部分描述不正确。建议表述如下：如果被转换的金融工具分类为交易性金融资产，则公允价值与账面价值的差额计入到当期损益（投资收益），同时，将累计确认的公允价值变动转为投资收益。
如果被转换的金融工具为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具），按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本，——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”；同时，原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦结转计入留存收益（盈余公积和未分配利润）。即，借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
问题十：2018年CPA《会计》教材P.119
【解说】红框中标注的会计分录错误。建议表述如下：
被转换的金融工具分类为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具），按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本，——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
借：长期股权投资——投资成本 31 000 000
贷：银行存款 18 000000
其他权益工具投资 10 200 000
盈余公积 280 000
未分配利润 2 520 000
问题十一：2018年CPA《会计》教材P.119
【解说】红框中标注的会计分录不正确。建议表述如下：对于分类为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具）的累计公允价值的变动，在转换时视同处置，要转为留存收益（盈余公积和未分配利润）。会计分录如下：
借：其他综合收益 1 200 000
贷：盈余公积 120 000
未分配利润 1 080 000
【对于103页的完整修改，且阴影为修改部分】
(2)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置把关资产或负债相同的基础进行会计处理；形成控股合并前对长期股权投资采用公允价值计量的(例如，原分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的非交易性权益工具投资) ，长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值之和，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时按比例分类别转为当期损益或权益。
（1）对于可重分类进损益的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“投资收益”。
（2）对于由于重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而带来的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“未分配利润”。
（3）对于由于被投资企业指定为以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的非交易性权益工具的公允价值增加而带来的其他综合收益，或者是由于被投资企业指定以公允价值计量、且其变动计入当期损益的金融负债中自身信用风险增加而带来的其他综合收益，则借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
【例7-7】 A 公司于20×8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响， A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000 万元自C公司取得B公司另外50% 股权。假足A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500 万元(与20×9年4月1日的公允价值相等) ，累计计入其他综合收益的金额为500 万元。A 公司与C 公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下控股合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 275 000 000
贷：其他权益工具投资 25 000 000
银行存款 250 000 000
对于选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的非交易性权益工具的累计公允价值的变动，在处置时（或者视同处置时），要转为留存收益（盈余公积和未分配利润）。会计分录如下：
借：其他综合收益 5 000 000
贷：盈余公积 500 000
未分配利润 4 500 000
假定，A 公司于20×8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450 万元。20×9 年1 月， A公司又斥资15000 万元自C 公司取得B 公司另外30% 的股权，自取得该股权起控制B 公司。A 公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A 公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 150 000 000
贷：银行存款 150 000 000
购买日对B 公司长期股权投资的账面价值= (12000 +450) + 15000 =27450 (万元)
【对于118-119页的完整修改，且阴影为修改部分】
因追加投资原因导致原持有的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或非交易性权益工具投资分类为选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章关于对子公司投资初始计量的相关规定处理。
对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益或权益。如果原金融资产是选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的非交易性权益工具，按照转换时的公允价值确认长期股权，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本，——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”；原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦结转计入留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
三、公允价值计量转为权益法核算
投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的，应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；
如果被转换的金融工具分类为交易性金融资产，则公允价值与账面价值的差额计入到当期损益（投资收益），同时，将累计确认的公允价值变动转为投资收益。
如果被转换的金融工具分类为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具），按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本，——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”；同时，原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦结转计入留存收益（盈余公积和未分配利润）。即，借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值，前者小于后者的，调整长期股权投资的账而价值，并计入当期营业外收入。
【例7-18】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允计量且其变动计入其他综合收益的权益的金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。
20×6年3月1日，甲公司又以1 800 万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6 年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。
本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10% 股权的公允价值为1 300 万元，账面价值为1 020万元，差额计入权益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入权益。
甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元(1300 +1800)，应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元(12 000×22%) ，前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。
甲公司对上述交易的会计处理如下：
被转换的金融工具分类为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具），按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入到留存收益（盈余公积和未分配利润），即借记“长期股权投资”（公允价值），贷记“其他权益工具投资——成本”，“其他权益工具投资——公允价值变动”，贷记“盈余公积”，贷记“未分配利润”。
借：长期股权投资——投资成本 31 000 000
贷：银行存款 18 000000
其他权益工具投资 10 200 000
盈余公积 280 000
未分配利润 2 520 000
对于分类为选择以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产（非交易性权益工具）的累计公允价值的变动，在转换时视同处置，要转为留存收益（盈余公积和未分配利润）。会计分录如下：
借：其他综合收益 1 200 000
贷：盈余公积 120 000
未分配利润 1 080 000
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