对递延税项的思考

递延税项，会计中的零和游戏...



对于递延税项，从接触时开始就一直处于混沌的懵懂状态，一直是障碍，从未被跨越。

自从学习了CFA的课程后，决定试着下手解决这个疑难杂症。

递延所得税的根本程式：

所得税费用=当期所得税+递延所得税

=本期应纳所得税额（应纳税所得额*所得税率））+递延所得税负债的增加-递延所得税资产的增加

应纳税所得额（税法利润）=会计利润

-税法规定不征税的收入

+按会计准则确认费用但税收不允许税前扣除的费用

±会计费用与税法规定可予税前扣除金额之间的差额

±会计收入与税法规定应计入纳税所得的收入之间的差额

±其他需要调整的因素

针对会计利润和税法利润之间的差异（红色字体），可分为永久性差异和暂时性差异。永久性差异，顾名思义，其差异在本期和将来都不会实现。而暂时性差异玩的是零和游戏，即时间上的差异，在空间上得以归零，现存的差异在将来会以相反的差异回转，那么根据将来的回转是增加利润还是减少利润，又分为可抵扣暂时性差异（递延所得税资产）和应纳税暂时性差异（递延所得税负债）。

由前所述，递延所得税资产来源于可抵扣的暂时性差异，也即本期税法利润高于会计利润，导致多缴税款，以后期间可以少缴税款的权利。

为了方便了解和区分，我们从收入和费用的角度对资产负债表和利润表进行解读：

针对收入，税法确认的收入高于会计的，则多缴税，以后可以少缴税，预期将给企业带来经济利益，因此需要确认为资产。费用，则反之。我们将收入和费用加以结合，因此，税法利润高于会计利润的，形成递延资产。

 为方便记忆，我们可以画出下图：

经会计利润调整形成税法利润，因此可以看到，形成一个落差，而此落差是如此的形如“L”，不就是liability嘛。反之，则是资产嘛（或者可以这样思量如果经调整后形成一个上升的阶梯，多么像“A”的起始笔画。）针对资产，按照企业的运营逻辑，所有经营性资产最终将结转至成本或是费用（以下统称为费用），所以若会计资产大于税法资产，说明将来计入会计费用的金额大于税法，将来的会计利润小于税法利润，将来需要多纳税，形成应纳税暂时性差异。（或者可以反着考量，会计资产大于税法资产，说明将来计入会计费用的金额大于税法，也即截至本期计入费用的金额小于税法，本期会计利润大于税法利润，“L”形态，Liability，递延所得税负债！综上，可以得出，从会计账面价值调整至计税基础，则形成的形态与利润差异的形态完全一致，主要是基于资产价值会在将来结转至费用，即将来利润的减少，根据差异的零和博弈理论，也就是本期利润会增加，因此资产和利润的形态是一直的）如此，直接采用百度百科的例子，

某固定资产原值100万元，企业采用年数总和法计提折旧，而税务处理按年限平均法计提折旧，会计处理与税务处理的预计净残值为0，预计使用年限为5年。第1年企业所得税税率30%，第2年国家出台新政策，从第3年起企业所得税税率下降为20%。则

第一年：

会计折旧额 = 100 * （5 / 15） = 33.33万元

账面价值 = 100 - 33.33 = 66.67万元

税务折旧额 = 100 / 5 = 20万元

计税基础 = 100 - 20 = 80万元

账面价值小于计税基础，反“L”形态，为“A”形态，资产！递延所得税资产！

可抵扣暂时性差异 = 80 - 66.67 = 13.33万元

递延所得税资产 = 13.33 * 30% = 3.999万元

（假设企业未来很可能取得足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额）

针对负债，负债的定义为现实义务，即已经发生的费用等支出，全部已经计入了费用。基于计税基础对费用的确认，尤其是涉及到负债中反应的费用类项目，一般具有收付实现制的特征，与资产负债表的权责发生制有着本质的区别。因此，计税基础认为本期的负债中所反映的费用不应全部计入本期费用，还有部分应当归属到未来的损益表中。所以负债的计税基础=账面价值-以后税前抵扣的价值。那我们继续按照形态论来考量，负债的账面价值高于计税基础的，说明本期计入会计利润表的费用大于税法利润，即会计利润小于税法利润，“A”形态，递延资产！（那么，这里可以看出来，负债的差异形态和利润表完全相反，我们可以这么想，企业资产的增加往往带来更多的盈利，因此资产和利润表的形态是一致的；而负债的增加，一般会直接增加企业的费用，减少利润，因此形态正好是相反的）

因此，基于上述的探寻，我们可以方便用形态理论，进行方面记忆和理解：

会计利润高于税法利润的，“L”形态，递延负债（应纳税暂时性差异）

会计利润低于税法利润的，“A”形态，递延资产（可抵扣暂时性差异）

资产的账面价值高于计税基础的，“L”形态，递延负债。

资产的账面价值低于计税基础的，“A”形态，递延资产（可抵扣暂时性差异）

负债的账面价值高于计税基础的，“A”形态，递延资产（可抵扣暂时性差异）

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