cpa 会计第四章复习知识点（二）
（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）1.个别报表（1）原投资采用权益法核算追加投资日长期股...
（二）公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）
1.个别报表
（1）原投资采用权益法核算
追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本
（2）原投资按公允价值计量
追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本
2.合并报表
参见企业合并章节通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。
（三）公允价值计量转换为权益法核算
追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。
（四）权益法转换为公允价值计量
1.处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）转入投资收益。
借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。
3.原权益法核算时确认的全部资本公积——其他资本公积转入投资收益
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
或作相反分录。
4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等 （转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）
投资收益（差额）
（五）成本法转公允价值计量
1.确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资（出售部分账面价值）
投资收益
2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等（剩余部分转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）
投资收益（差额）
（六）因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：
（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
（2）在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。
【例题】2014年1月1日，甲公司支付600万元取得A公司100%的股权，形成非同一控制企业合并。投资当日，A公司可辨认净资产的公允价值为500万元（与账面价值相同）。2014年1月1日至2015年12月31日，A公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值上升25万元。2016年1月2日，A公司接受乙公司和丙投资投入货币资金1 200万元后，甲公司持有A公司股权比例下降至40%，对A公司不再控制，但具有重大影响。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。甲公司个别财务报表会计处理如下：
（1）确认当期损益
按照新的持股比例确认甲公司应享有的A公司因增资扩股而增加净资产的份额=1200×40%=480（万元），甲公司应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值=600×60%=360（万元），甲公司应确认投资收益=480-360=120（万元）。
借：长期股权投资 120
贷：投资收益 120
（2）对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 30
贷：盈余公积 2（50×40%×10%）
利润分配—未分配利润 18（50×40%×90%）
其他综合收益 10（25×40%）
2. 长期股权投资的处置
出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积—其他资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。
投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积—其他资本公积，应当按比例结转入当期投资收益。
【教材例4-18】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本 1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。
（1）A企业确认处置损益的账务处理为：
借：银行存款 7 050 000
贷：长期股权投资 6 450 000
[（1 800+480+100+200）÷40%×10%]
投资收益 600 000
（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 500 000（200/40%*10%）
其他综合收益 250 000(100/40%*10%)
贷：投资收益 750 000
1.各参与方均受到该安排的约束
2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
共同控制及判断原则
1.共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
（1）集体控制。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。
（2）相关活动的决策。主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。
【例题•单选题】甲企业由A公司、B公司和C公司组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A公司、B公司和C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（ ）。
A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%
B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%
C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%
D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%
【答案】A
【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。
（3）争议解决机制
相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。
（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
（6）综合评估多项相关协议
有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。
2.合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
二、合营安排的分类
合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
（一）单独主体
是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
（二）合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。
（三）合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。
对比项目
共同经营
合营企业
合营安排
的条款
参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务
参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务
对资产的权利
参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等）
资产属于合营安排，参与方并不对资产享有权利
对负债的义务
参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担索赔责任
合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索
收入、费用及损益
合营安排建立了各参与方按照约定的比例 (例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务
各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益
担保
参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营
C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排
D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利
【答案】A
【解析】选项B,参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项C，必须是具有唯一一组集体控制的组合，该安排才构成合营安排；选项D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。
三、重新评估
相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。
由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。
四、共同经营参与方的会计处理
（一）共同经营中合营方的会计处理
1.一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；
如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
五、合营企业参与方的会计处理
合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。
1.掌握长期股权投资的初始计量
2.掌握长期股权投资的后续计量
3.掌握长期股权投资转换及处置的账务处理
4.掌握合营安排
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