第二章 金融资产（4）--重分类+金融资产减值

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笔记整理自中华会计网校郭建华老师的注会会计基础班。

知识点四：不同类金融资产之间的重分类（★★）

企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（一）划分为交易性金融资产后，不得重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。

（二）划分为贷款和应收款项后，不得随意重分类为持有至到期投资和可供出售金融资产；持有至到期投资和可供出售金融资产也不得随意重分类为贷款和应收款项。
（三）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
1.重分类条件或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。【注意】意图或能力。
（2）如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

2.不属于重分类的情况
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。

3.会计处理
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（3）在重分类日会计处理
借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】
其他综合收益【差额】
贷：持有至到期投资 【按其账面余额】
      其他综合收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【思考问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产属于会计政策变更？
『正确答案』既不属于会计政策变更也不属于会计估计变更，而应属于采用新的会计政策。

（四）可供出售金融资产划分为持有至到期投资
如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

总结：



知识点五：金融资产减值损失（★★★）

（一）金融资产减值损失的确认
在资产负债表日，除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）不需要计提减值外，企业应当对其他3项金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本进行后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3.确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
5.确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

（三）可供出售金融资产减值损失的计量
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的其他综合收益（无论借方或贷方余额），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。确定可供出售金融资产发生减值的会计分录：
借：资产减值损失【按应减记的金额】
其他综合收益【原累计收益】
贷：其他综合收益【原累计损失】
可供出售金融资产——公允价值变动【按其差额】

2.转回
（1）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益

3.特殊问题
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资（可供出售金融资产），发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益，且不得转回。

练一练1.编制会计分录

【综合题】甲公司有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：
（1）2015年1月1日，甲公司支付价款1 095万元，另付交易费用5万元，从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1 000万元、期限为5年的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。

（2）2015年12月31日，该债券未发生减值迹象。

（3）2016年7月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。

2.【综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下：
（1）2013年9月6日，购买B公司发行的股票300万股，成交价为每股14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。A公司将其划分可供出售金融资产。
初始确认金额＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （万元）
借：可供出售金融资产——成本 4 360
应收股利　　　　　　　　　　60
贷：银行存款　　　　　　　　 4 420

（2）2013年7月20日，收到上述现金股利。（略）
（3）2013年12月31日，该股票每股市价为15元。
公允价值变动＝300×15－4 360＝140（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 140
贷：其他综合收益　　　　　　　　　 140
（4）2014年4月3日， B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，收到现金股利。（略）
（5）2014年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的。
公允价值变动＝300×（13－15）＝－600（万元）
借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 600
贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　600

（6）2015年B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格将持续下跌，2015年12月31日收盘价格为每股6元。A公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
公允价值变动＝300×（6－13）＝－2 100（万元）
减值损失＝2 100＋其他综合收益 （600－140）＝2 560（万元）
快速计算减值损失＝4 360－300×6＝2 560（万元）
借：资产减值损失　　　　　　　　　　 2 560
贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　 460
可供出售金融资产——公允价值变动 2 100

（7）至2016年12月31日，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，2016年12月31日收盘价格为每股15元。
公允价值变动＝300×（15－6）＝2 700（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 2 700
贷：其他综合收益　　　　　　　　　　 2 700

（8）2017年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股18元，另支付交易费用12万元。
成本＝4 360 （万元）
公允价值变动＝140－600－2 100＋2 700＝140（万元）
其他综合收益＝140－600＋460＋2 700＝2 700（万元）
借：银行存款　　　　（300×18－12）5 388
其他综合收益　　　　　　　　　 2 700
贷：可供出售金融资产——成本　　　 4 360
——公允价值变动 140
投资收益　　　　　　　　　 　　3 588

【思考问题】
①“公允价值变动”140万元与“其他综合收益”2 700万元，不相等？差额2 560万元。即已经确认的资产减值损失2 560万元没有通过损益转回，而通过其他综合收益转回。
②处置收益＝公允价值5 388－成本4 360＝1 028（万元），而实际投资收益3 588万元，不相等？差额2 560万元。即已经确认的资产减值损失2 560万元没有通过损益转回，而通过其他综合收益转回。
③快速计算：
处置影响投资收益＝公允价值5 388－初始成本4 360＋资产减值损失2 560＝3 588（万元）
处置影响营业利润＝公允价值5 388－账面价值300×15＋其他综合收益2 700＝3 588（万元）

3.【单选题】（2014年）下列与可供出售金融资产相关的价值变动中，应当直接计入发生当期损益的是（　）。
A.可供出售权益工具公允价值的增加
B.购买可供出售金融资产时发生的交易费用
C.可供出售债务工具减值准备在原减值损失范围内的转回
D.以外币计价的可供出售权益工具由于汇率变动引起的价值上升

4.【单选题】 （2012年） 20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2 200万元，账面价值为3 500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1 500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产价值发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为（　）。
A.700万元
B.1 300万元
C.1 500万元
D.2 800万元

5.【单选题】（2010年）20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票120万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。
20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是（　）。
A.0
B.360万元
C.363万元
D.480万元

6.【多选题】（2012年）下列各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备的有（　）。
A.开发支出
B.持有至到期投资
C.可供出售债务工具投资
D.可供出售权益工具投资

7.【综合题】（2013年）甲公司为上市金融企业，20×7年至20×9年期间有关投资如下：本题不考虑所得税及其他相关税费。甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。
（1）20×7年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券，款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，期限为5年。甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。
20×7年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

【要求（1）】编制甲公司取得乙公司债券和丙公司股票时的会计分录。
（2）20×7年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌。20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。20×8年，丙公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。20×7年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。20×8年，乙公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。

【要求及其答案（2）】计算甲公司20×7年因持有乙公司债券和丙公司股票对当年损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。
【要求及其答案（3）】计算甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债券和丙公司股票应确认的减值损失金额，并编制相关会计分录。

（3）20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元；乙公司债券价格上升至每份85元。
【要求及其答案（4）】计算甲公司20×9年调整乙公司债券和丙公司股票账面价值对当期损益或权益的影响金额，并编制相关会计分录。

答案

1.

（1）借：持有至到期投资——成本　　　1 000
——利息调整　　100
贷：银行存款　　　　　　　　　 1 100

（2）2015年12月31日，该债券未发生减值迹象。
借：持有至到期投资——应计利息（1000×10%）100
贷：投资收益　　　　　　　　（1100×6.4%）70.4
持有至到期投资——利息调整 　　　　 　29.6

（3）2016年7月1日，该债券市价总额为1 200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。
借：持有至到期投资——应计利息　　 （100/2）50
贷：投资收益　 　　　　　　[（1 100＋100－29.6）×6.4%/2]37.45
持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　 12.55

借：银行存款　　 　　　　　　　　　　　　　955
投资收益　　　　　　　　　　　　　　 11.28
贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 （1 000×80%） 800
——利息调整 [（100－29.6－12.55）×80%]46.28
——应计利息　　　　　　　　　（150×80%）120

2016年7月1日重分类
剩余债券账面价值＝[1 000＋150＋（100－29.6－12.55）]×20%＝241.57（万元），与剩余债券市价240（1 200×20%）万元之间的差额1.57万元，记入“其他综合收益”科目借方。
借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　 200
——应计利息　　　　　　　　　30
——利息调整 　　　　　　　11.57
其他综合收益　　 　　　　　　　　　　　　　 1.57
贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　 （1 000×20%）200
——应计利息　　　　　　　　　　　（150×20%）30
——利息调整　［（100－29.6－12.55）×20%] 11.57
可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　1.57

2.略

3.C
『答案解析』选项A，计入其他综合收益；选项B，计入可供出售金融资产初始入账金额；选项C，冲减资产减值损失，影响当期损益；选项D，计入其他综合收益。

4.D
『答案解析』应确认的减值损失金额＝期末账面价值3 500－期末公允价值2 200＋原确认其他综合收益1 500＝2 800（万元）

5.C
『答案解析』甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失＝（8×120＋3）－5×120＝363（万元）

6.BC
『答案解析』选项A，开发支出的减值准备不得转回；选项D，可供出售权益工具投资的减值应通过其他综合收益转回。

7.【要求（1）】
20×7年1月1日甲公司取得乙公司债券时的分录：
借：可供出售金融资产——成本　（100×100）10 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 10 000
20×7年6月1日甲公司取得丙公司股票时的分录：
借：可供出售金融资产——成本　 20 000
贷：银行存款　　　　　　　　　 20 000

【要求（2）】

甲公司20×7年因持有乙公司债券对当年损益影响金额为500万元，对当年权益的影响金额为－1 000万元，相关会计分录如下：
借：应收利息（或银行存款）　 500
贷：投资收益 （10 000×5%）500
借：其他综合收益　[100万份×（90－100＝－1000] 1 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　 1 000
甲公司20×7年因持有丙公司股票对当年损益影响金额为0，对当年权益的影响金额为－4000万元，相关会计分录如下：
借：其他综合收益　 [（1000×（16－20）＝－4000] 4 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　 4 000

【要求（3）】

甲公司20×8年12月31日对持有的乙公司债券应确认的减值损失为5 000万元，相关分录如下：
借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 [100万份×（50－90）＝－4000] 4 000
其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

甲公司20×8年12月31日对持有的丙公司股票应确认的减值损失为10 000万元，相关分录如下：
借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 [1000万股×（10－16）＝－6000] 6 000
其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000【要求（4）】

乙公司债券账面价值调整对当期损益的影响金额＝（85－50）×100＝3500（万元），相关会计分录为：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 3500
贷：资产减值损失　　　　　　　　　 3500
甲公司20×9年调整丙公司股票账面价值对权益的影响金额8 000万元，相关分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000
贷：其他综合收益　　　　　　　　　 8 000

【提示】若考虑20×9年度乙公司债券利息调整的摊销影响，则甲公司20×9年调整乙公司债券账面价值对当期损益影响金额为4 000（3750+250）万元，相关分录如下：
20×9年确认利息收入相关分录为：
借：应收利息　　　　 （面值10 000×5%） 500
贷：投资收益 　　　（公允价值5000×5%） 250
可供出售金融资产——利息调整　　　　250
借：可供出售金融资产——公允价值变动　3 750
贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　3 750
＝（公允价值85×100）－账面价值（5000－250）＝3750

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